Residenza fiscale del trust e l’individuazione del luogo di amministrazione
Si applicano le regole contenute nei commi da 3 a 5 dell’articolo 73 del TUIR, ovvero:
- Si considerano residenti in Italia gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale, o la sede dell’amministrazione, o l’oggetto principale in Italia (co. 3);
- L’oggetto esclusivo o principale è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata (co. 4);
- In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato (co. 5).
Presunzione di residenza in Italia
Il legislatore ha previsto due presunzioni di residenza in Italia per i trusts esteri istituiti in Stati non appartenenti alla “white list”, che operano quando:
- almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti in Italia;
- successivamente alla costituzione, un soggetto residente in Italia effettui in favore del trust un’attribuzione di beni immobili, diritti reali immobiliari o l’imposizione di vincoli di destinazione su tali beni.
La norma sembra ricalcare quanto previsto dal successivo comma 5-bis dell’articolo 73, del TUIR, che disciplina la fattispecie di esterovestizione delle società.
Secondo questa disciplina sono considerati fiscalmente residenti in Italia le società estere che detengono partecipazioni di controllo in società italiane se, a loro volta, controllate – anche indirettamente – da soggetti residenti in Italia o amministrate, quanto meno in prevalenza, da soggetti italiani. Non è necessario che la residenza italiana del disponente e del beneficiario sussistano nel medesimo periodo d’imposta.
Nel caso in cui il criterio utilizzato per la definizione della residenza fiscale del trust sia la sede dell’amministrazione, il trust si considera residente nel Paese in cui il trustee ha la propria residenza fiscale.
Nel caso in cui, ad esempio, vi siano due co-trustee, di cui uno residente in uno Stato UE e l’altro stabilito in un Paese a fiscalità privilegiata, la residenza fiscale viene attribuita allo Stato ove il trust è assoggettato ad imposizione.
Nel caso in cui il criterio utilizzato per la definizione della residenza fiscale del trust sia, invece, il criterio dell’oggetto principale, tale criterio è legato alla tipologia di trust.
Oggetto del trust e residenza
Se l’oggetto del trust è dato da un patrimonio immobiliare situato in Italia, l’individuazione della residenza fiscale è agevole. Se, invece, i beni immobili sono situati in Stati diversi occorre fare riferimento al criterio della prevalenza. In caso di patrimoni mobiliari o misti l’oggetto deve essere identificato con l’effettiva e concreta attività esercitata, essendo a tal fine irrilevante la residenza del trustee ovvero dei bei beneficiari.
Tale criterio deve applicarsi alla generalità dei trust opachi esteri residenti in Paesi ex art. 47-bis del TUIR in cui le modalità di imposizione dei trust configurino un regime di fiscalità privilegiata. Tale valutazione deve essere operata esclusivamente sulla base delle indicazioni contenute nella lettera b) del comma 1 dell’art. 47-bis del TUIR.
Nel caso in cui il trust non sia considerato fiscalmente residente in uno Stato, secondo la legislazione di detto Stato, nonostante l’attività di amministrazione del trust sia ivi prevalentemente effettuata, ai fini dell’applicazione della norma in oggetto, il trust deve comunque considerarsi “stabilito” in quel Paese qualora i redditi prodotti dal trust non subiscano in tale Paese alcuna imposizione né in capo al trust né in capo ai beneficiari non residenti.
Domicilio fiscale del trustee
L’Agenzia delle Entrate ritiene che, in assenza di un’apposita struttura organizzativa la sede di amministrazione del trust coincida “con il domicilio fiscale del trustee” (Circolare 48/E/2007).
Se si applica il criterio dell’oggetto principale, allora come già evidenziato andrà fatto riferimento al tipo di beni che sono conferiti nel trust.
Trust residente in Italia
Il trust è quindi considerato residente in Italia, ai fini del TUIR, se ha ad oggetto beni immobili ubicati in Italia. Ove, invece i beni immobili siano ubicati sia in Italia che all’estero, sarà necessario ricorrere al criterio della prevalenza. Per i patrimoni mobiliari o misti, l’oggetto deve essere individuato, secondo l’Agenzia delle Entrate “con l’effettiva e concreta attività esercitata” (Circolare 48/E/2007).
Inoltre, il comma 3 del sopra citato articolo 73 dispone che “Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato … salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi”.